При продаже доли ООО возникает вопрос об определении ее стоимости. На практике применяются несколько способов расчета, которые влекут за собой различные налоговые последствия:
- Продажа доли ООО по номинальной стоимости.
- Продажа по действительной цене.
- Продажа доли в уставном капитале выше стоимости ее номинала
- Продажа по оценочной стоимости.
- Продажа по договорной цене.
- Продажа доли в уставном капитале ниже номинальной стоимости.
Расчет производится исходя из размера уставного капитала (ст.14 ФЗ "Об ООО"). Согласно закону, продажа доли является реализацией имущественных прав. Следовательно, продавец может уменьшить доходы на расходы, произведенные для ее приобретения и отчуждения (ст.268 НК). Таким образом, при продаже доли в уставном капитале ООО по номинальной стоимости обязанности по перечислению налогов не возникает.
Эта методика расчета имеет и значительный недостаток – часто размер уставного капитала не отражает реальную цену бизнеса. Поэтому, несмотря на возможность избежать уплаты налогов, продажу доли в уставном капитале по номинальной стоимости целесообразно проводить далеко не во всех случаях.
Стоимости доли определяется с использованием данных бухгалтерской отчетности (ст.14, ст.26 ФЗ "Об ООО"). Необходимо отметить, что активы учитываются на балансе по остаточной стоимости, которая практически всегда значительно ниже реальной. Это позволяет предприятиям снизить объемы платежей по налогу на имущество, но вызывает сложности при необходимости его оценки.
В результате продажи доли в уставном капитале выше стоимости ее номинала возникает обязанность по уплате налогов. Юридические лица должны перечислить налог на прибыль, физические – НДФЛ. Налоговая база рассчитывается как разница между ценой доли, указанной в договоре, и ее номиналом. Также учитываются издержки на организацию сделки.
В том случае, если данные баланса не отражают реальную цену имущества, можно воспользоваться услугами оценщиков и определить стоимость доли исходя из их отчета (Постановления ВАС 15787/04 от 07.06.05 и 5261/05 от 06.09.05.).
В соответствии с п. 1 ст. 489 ГК, стороны сделки вправе самостоятельно определять ее условия (цену, порядок оплаты и т.д.) В частности, договором может быть предусмотрена продажа доли в уставном капитале в рассрочку. В силу специфики этих сделок действие п.3 ст.488 ГК на них не распространяется – в случае несвоевременной оплаты продавец может потребовать расторжения сделки и вернуть себе статус участника ООО.
Поскольку закон позволяет участникам договора свободно устанавливать его условия, возможна продажа доли в уставном капитале ниже номинальной стоимости. При этом продавец не несет никаких налоговых рисков. Ст. 40 НК, предусматривающая доначисление платежей в бюджет в случае отклонения цены товаров, работ или услуг от среднерыночных более чем на 20%, применяться не может. В соответствии с положениями ГК, ФЗ "Об ООО" и ст. 38 НК, доля – это имущественное право. Она не является товаром, работой или услугой. К тому же, согласно ст. 40 НК среднерыночная цена определяется в сравнении с идентичными объектам, что невозможно в случае с долями ООО. Каждое предприятие имеет свою специфику работы, клиентскую базу, техническое оснащение и т.д., поэтому является уникальным. Правомерность продажи доли ООО ниже номинальной стоимости без доначисления налогов подтверждается Постановлением ВАС РФ №6272/08 от 28.10.08.
Продажа доли в уставном капитале ООО — популярный вариант отчуждения части компании. В чем сущность такого действия? Известно, что уставной капитал общества делится на насколько долей, каждой из которых владеет определенный учредитель или сама компания. Собственник части общества вправе распоряжаться имуществом по собственному усмотрению. При этом один из вариантов — реализация доли. Как это сделать правильно? Какие варианты существуют? По какому алгоритму рекомендуется действовать, чтобы избежать ошибок?
Способы продажи права на долю в ООО
Сегодня существует несколько путей реализации своей части к компании:
- Сделать работу самостоятельно, воспользовавшись информацией в статье. Следуя предложенным шагам, можно провести сделку купли-продажи доли уставного капитала ООО, сэкономив при этом средства. Несмотря на небольшие затраты, придется потратить много времени на подготовку бумаг и посещение многочисленных инстанций.
- Воспользоваться помощью специальных сервисов, обеспечивающих юридическое проведение сделки и гарантирующих ее чистоту. В этом случае на составление бумаг уходит минимум времени, что позволяет безошибочно оформить продажу и заниматься своими делами. Все, что остается в таком случае — отправить готовые документы в соответствующие органы.
Как производится оценка доли в ООО?
Продажа доли общества требует хотя бы приблизительного знания ее стоимости. Для оценки имущества не обязательно назначать дорогостоящего оценщика — достаточно представлять, как формируется стоимость части компании. Для расчета необходима информация о цене чистых активов и размере капитала ООО. Далее из первого параметра вычитается второй, после чего итоговая сумма умножается на процент доли. Результатом является стоимость реализуемой части компании.
Для лучшего понимания рассмотрим пример. На момент регистрации уставной капитал компании составлял 100 000 рублей, и каждый из учредителей заплатил по 50 000. В этой ситуации доля каждого собственника составляет по 50%. На момент принятия решения о продаже имеющейся доли размер чистых активов составляет миллион рублей. Это значит, что стоимость доли составляет 450 000 рублей.
Ориентируясь на расчетный показатель, можно устанавливать цену и продавать долю. Важно знать, что рыночная цена не всегда будет равна расчетной. Для ее вычисления не обойтись без профессиональной оценки, в которой берется во внимание множество факторов, оказывающих влияние на цену доли в компании.
Учредители общества имеют первоочередное право купить долю или ее часть по стоимости, которая была предложена 3-му лицу или по цене, определенной в уставе ООО (с учетом имеющихся на руках долей). Получается, что продажа части компании 3-му лицу реальна, но учредители имеют право «перехватить» сделку и воспользоваться приоритетным правом приобретения, но по цене, которая прописана в уставе.
Вычисление стоимости доли в обществе требуется для решения еще одной задачи — определения размера налогов, которые должен выплатить продавец после завершения операции. Здесь многое зависит от категории субъекта сделки — является ли он физическим или юридическим лицом.
Если в роли продавца выступает обычный гражданин, ему необходимо заплатить НДФД, размер которого равен 13% от прибыли, полученной от проведенной сделки. Этот размер налога актуален для резидентов страны, а для ее нерезидентов процент будет выше — 30%. Более того, если физическое лицо владеет долей больше пяти лет и приняло решение ее продажи, платить налог не придется вовсе. Аналогичное условие действует и для случаев, когда доля ООО реализуется по номинальной цене.
Законодательно оговорено, что учредителями общества могут выступать юрлица или обычные граждане. Что касается ИП, они выполнять такую функцию не могут, ведь их статус имеет отличия от первой и второй категории субъектов. Индивидуальный предприниматель будет платить налог, как и обычное физлицо, в размере 13 или 30 процентов соответственно.
Что касается юридических лиц, для них при продаже доли в обществе действуют немного иные правила. Такие участники платят налоги с учетом применяемой схемы налогообложения. Если стоимость продаваемой доли равняется вкладу в уставном капитале, выплачивать налог на прибыль не нужно.
После учета рассмотренных выше нюансов можно приступать к продаже доли в организации. Но до рассмотрения инструкции стоит рассмотреть нюансы первоочередного права на выкуп доли.
Что такое преимущественное право на покупку части в компании?
Перед тем, как продавать свою часть в УК компании 3-му лицу, учредитель должен предложить приобрести долю партнерам (другим участникам ООО). Это условие характерно для случаев, когда в уставе компании оговорено такое обязательство. По сути, это и есть преимущественное право , защищающее интересы уже существующих учредителей общества.
Здесь стоит выделить важный момент. Многие считают, что при продаже доли требуется согласие других учредителей. Это не так. Такое правило актуально для ситуаций, когда в уставе имеется соответствующая запись. С другой стороны, даже при отсутствии такой опции в уставе, продавец должен предложить долю всем учредителям, а только после их отказа пытаться реализовать ее 3-му лицу. Лишать других участников права первоочередного выкупа нельзя, ведь это может привести к аннулированию сделки.
Продажа доли с учетом приоритетного права покупки происходит с учетом условий, прописанных в статье 21 ФЗ об ООО. Если исходить из текста Федерального закона, обязательно соблюдение следующей процедуры:
- Учредитель, который планирует продажу доли в ООО, направляет на имя директора предприятия письмо-оферту, где предлагает приобрести часть компании. Стоимость доли должна быть определена с учетом информации, указанной в уставе, или номинальной цены. К слову, стоимость доли прописывается в уставе определенной цифрой или же указывается метод расчета. Такое требование связано с тем, чтобы исключить неоправданное завышение цены при продаже доли в уставном капитале для получения отказа со стороны учредителей.
- Участники общества, которые получили предложение, должны изучить условия сделки и дать согласие на приобретение доли в течение одного месяца (если в уставе не прописан другой период). Если учредитель отказывается от сделки, он должен оформить это заявлением с последующим оформлением у нотариуса. Возможен и второй вариант, когда участник просто игнорирует предложение и не отвечает на него. Если собственники отказались от доли, это право получает общество, у которого в распоряжении имеется семь дней.
- Если в определенный законом срок ООО и его учредители не выявили желание стать владельцами «свободной» доли за определенную сумму, появляется возможность продажи 3-му лицу, которое не имеет отношения к компании.
Если процедура преимущественного права была нарушена, а владелец части ООО продал ее напрямую 3-му лицу, у учредителей имеется три месяца с момента выяснения факта продажи на оформление иска и его передачу в судебные органы. Чтобы суд принялся за рассмотрение дела, на его депозит придется перечислить сумму, равную стоимости доли общества.
Преимущественное право не касается сделок дарения или наследования. Этим пользуются учредители, которые хотят в сжатые сроки продать долю 3-му лицу. Они оформляют притворную сделку — дарение части ООО без официального подтверждения платежа. Если исходить из практики судебных разбирательств, доказать факт «притворности» сделки крайне сложно.
Как производится продажа вне преимущественного права?
Иногда происходят ситуации, когда продать часть ООО в рамках преимущественного права не удалось. В таком случае у учредителя открывается возможность продажи имеющихся активов 3-им лицам. Но и здесь имеется исключение. В уставах многих компаний прописывается запрет на проведение таких сделок, и тогда доля должна быть выкуплена ООО.
В законе об обществах оговаривается, что цена части уставного капитала при продаже 3-му лицу не должна быть ниже, чем стоимость, которая озвучивалась для остальных учредителей общества. Если сделка по покупке доли ООО 3-им лицом все-таки состоялась, последний становится полноправным участником компании.
Что нужно знать об обязанности компании выкупить долю?
Выше отмечалось, что в определенных ситуациях общество берет на себя обязательство по выкупу доли в пределах действия преимущественного права. Это актуально для случаев, когда имеется соответствующая запись в уставе. При этом в ФЗ №14 (статья 23) четко прописаны ситуации, когда общество должно произвести подобный выкуп:
- Все учредители получили предложение о покупке доли, но отказались от своего права. При этом в уставе прописан запрет на продажу имущества третьим лицам.
- По уставу предприятия требуется согласие учредителей на осуществление такой сделки, но они его не предоставляют.
- Общее собрание решило увеличить УК ООО или оформить крупную сделку, но один из учредителей проголосовал против сделки. Здесь же он требует выкупить его долю.
Кроме упомянутых ситуаций, существуют случаи, которые нельзя назвать продажей доли. В частности, подразумевается выплата компенсации реальной цены, но не в процессе продажи. Такие ситуации имеют место при выходе учредителя из общества, в случае его исключения или при отказе о приеме в общества получателя наследства.
Оформление продажи доли — пошаговая инструкция
С внесением изменений в законодательство процесс покупки части ООО был усложнен следующими моментами — договор продажи доли в уставном капитале ООО , а также оферта должны быть заверены у нотариуса. Несмотря на этот недостаток, сама процедура реализации части компании прозрачна и выглядит следующим образом:
- Шаг №1. Если в уставе ООО прописано требование получения согласия от других учредителей на продажу доли в компании, продавец должен оформить письменный запрос и отправить его на имя руководителя. В течение 30 суток с момента получения запроса учредители должны дать свой ответ.
- Шаг №2. Если в уставе ООО нет требования по обязательному согласию со стороны учредителей или же когда те дали свое одобрение, продавец направляет на адрес компании нотариально заверенную оферту. Несмотря на тот факт, что в ФЗ №21 прописано обязательство извещения участников, это не значит, что все они должны получить бумаги, заверенные нотариусом. Оферта считается полученной учредителями, когда она пришла директору ООО. Вот почему предложение может быть оформлено в одном экземпляре. В ситуации, когда продавец передумал, он вправе отозвать оферту. Сделать это можно до ее получения директором или после этого, но с согласия учредителей ООО.
- Шаг №3. Ответ собственников компании должен быть дан в течение месяца со дня получения предложения. В роли отказа может выступать обычное молчание или заверенный нотариусом ответ. Если часть компании не удалось продать в пределах преимущественного права, доля может быть реализована 3-му лицу.
- Шаг №4. Сделка купли-продажи оформляется договором, а участниками сделки является продающая и покупающая сторона. Документ нужно заверить у нотариуса при любом составе сделки.
- Шаг №5. Чтобы провести операцию купли-продажи, нотариус должен получить ряд документов. Среди них — договор, заявление (форма Р14001), перечень собственников ООО, согласие мужа/жены продавца. Требуется согласие супруга продавца, бумага, подтверждающая выплату доли, а также подтверждения перевода средств покупателем стоимости части компании. Если в роли покупателя выступает 3-е лицо, на руках продавца должен быть отказ учредителей от пользования своим преимущественным правом.
- Шаг №6. Нотариальный орган направляет в ФНС заявление по форме Р14001 после заверки документа своей подписью. Это же лицо получает от налоговой службы выписку из ЕГРЮЛ с измененными данными об учредителях, а также регистрацией изменений с последующей отправкой на адрес руководства. Если компании нужны бумажные документы, требуется самостоятельно обратиться в ФНС.
На завершающем шаге ООО обновляет перечень участников, указываются новые размеры частей, осуществляются бухгалтерские проводки , ставится в известность банк и контрагенты.
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ РЫНОЧНОЙ СТОИМОСТИ ДОЛИ И ДЕЙСТВИТЕЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ДОЛИ ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ
А.В. ЩЕПОТЬЕВ, Е.В. КУЛАКОВА
В различных ситуациях возникает потребность в определении стоимости доли общества с ограниченной ответственностью (ООО).
Потребность в определении стоимости доли ООО может возникнуть как для собственников компании, так и для внешних пользователей информации.
Целями определения стоимости функционирующей компании как действующего бизнеса (стоимость доли ООО) могут быть следующие варианты:
разработка планов развития;
оценка эффективности менеджмента;
составление объединительных и разделительных балансов при реструктуризации;
обоснование цены купли-продажи компании или ее доли;
залог доли при получении кредитов или финансирования;
выход участника из состава учредителей;
дарение, наследование доли и т.д.
В сложившейся практике, а также в действующем законодательстве используются два основных понятия, затрагивающих данный вопрос:
рыночная стоимость доли уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
действительная стоимость доли общества с ограниченной ответственностью.
В экономической литературе, в сложившейся судебной практике эти два различных по своей правовой и экономической сути понятия используются как однозначные, зачастую без всякого разделения между ними.
Например, в материалах дела (Постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2010 г. по делу N А08-7865/2008-4) фигурирует термин "действительная (рыночная) стоимость доли".
В Постановлении ФАС Центрального округа от 25 декабря 2008 г. N Ф10-5926/08(1,2) по делу N А68-5769/07-246/7 указано, что "из изложенного следует, что суд с целью правильного установления действительной рыночной стоимости доли... обязан был по своей инициативе назначить экспертизу".
Однако термины "действительная стоимость доли" и "рыночная стоимость доли" в ООО являются различными терминами и используются в различных ситуациях, анализируются при разных финансово-хозяйственных операциях.
Например, в письмах Минфина России от 29 декабря 2009 г. N 03-03-06/1/833, от 27 января 2010 г. N 03-0207/1-27 анализируется и используется термин "рыночная стоимость доли"; в данных примерах проводился анализ соответствия рыночной стоимости доли в ООО ст. 40 НК РФ при совершении сделки купли-продажи доли в обществе с ограниченной ответственностью.
Обходя сложившееся в действующем законодательстве несоответствие в терминах, суды зачастую используют термин "действительная стоимость доли уставного капитала общества с ограниченной ответственностью с учетом рыночной стоимости имущества...".
По мнению авторов, термин "действительная стоимость доли общества с ограниченной ответственностью", используемый в законодательстве, по логике законодателя, отдельной практике применения, с учетом норм ст. 6 ГК РФ (аналогия закона, аналогия права) используется как термин "рыночная стоимость доли общества с ограниченной ответственностью", однако есть несколько значимых различий.
Согласно действующему законодательству и судебной практике действительная стоимость доли участника общества может значительно отличаться от ее рыночной стоимости.
При этом под рыночной стоимостью доли будем понимать рыночную стоимость доли действующего бизнеса.
Существует вероятность, что обе стоимости (рыночная и действительная стоимость) будут равны, но это лишь частный случай закономерности различия значений величины вышеуказанных стоимостей.
Рассмотрим более подробно основные различия между значениями терминов "действительная стоимость доли общества с ограниченной ответственностью" и "рыночная стоимость доли общества с ограниченной ответственностью".
Цель определения значения стоимости доли ООО
Действительная стоимость доли участника ООО должна определяться в следующих ситуациях:
в случае выхода участника из общества;
в случае выплаты обществом действительной стоимости доли или части доли участника общества по требованию его кредиторов;
в случае если уставом общества отчуждение доли или части доли, принадлежащих участнику общества, третьим лицам запрещено и другие участники общества отказались от их приобретения либо не получено согласие на отчуждение доли или части доли участнику общества или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества, общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащие ему долю или часть доли;
в случае принятия общим собранием участников общества решения о совершении крупной сделки или об увеличении уставного капитала общества общество обязано приобрести по требованию участника общества, голосовавшего против принятия такого решения или не принимавшего участия в голосовании, долю в уставном капитале общества, принадлежащую этому участнику;
в случае исключения участника общества из общества, в том числе вступления в законную силу решения суда об исключении участника общества;
в случае необходимости компенсации стоимости доли наследникам (правопреемникам) в случае смерти (реорганизации или ликвидации) участника общества, если на переход доли к его наследникам (правопреемникам) согласно уставу общества не получено согласие остальных участников.
Статьей 94 ГК РФ, Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрен порядок отчуждения доли участника в обществе с ограниченной ответственностью, а также обязанность выплаты такому участнику (его правопреемникам) действительной доли ООО.
Следует отметить, что в соответствии со ст. 63 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты введения арбитражным судом определения о введении наблюдения запрещаются удовлетворение требований учредителя (участника) должника о выделе доли (пая) в имуществе должника в связи с выходом из состава учредителей (участников), выплата действительной стоимости доли (пая).
В соответствии с п. 1 ст. 81 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" аналогичная норма (запрет выхода учредителя (участника) из общества) используется с даты вынесения арбитражным судом определения о введении финансового оздоровления.
Согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" со дня получения требования Банка России об осуществлении мер по финансовому оздоровлению кредитной организации, содержащего основания его направления, до дня получения соответствующего разрешения Банка России кредитная организация не вправе принимать решение о выделе учредителям (участникам) доли (части доли) или выплате ее действительной стоимости.
Целью определения рыночной стоимости доли ООО может быть:
налоговый контроль за применением рыночных условий сделки купли-продажи (или иных форм отчуждения) доли ООО (действующего бизнеса) в соответствии с нормой ст. 40 НК РФ;
залог доли при получении кредитных ресурсов, инвестиций;
принятие управленческих решений;
иные случаи определения рыночной стоимости в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и иными нормативными актами.
Порядок определения стоимости доли ООО
Установленный Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" порядок определения действительной стоимости доли, подлежащей выплате участнику в связи с его выходом из ООО, является императивным.
В соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" "общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период".
Исходя из этой нормы, суды при принятии соответствующего решения об определении и выплате участнику действительной доли ООО опирались на данные бухгалтерского учета ООО. Примером таких решений может служить судебная практика:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 марта 2005 г. N А17-3316/5-2004 (размер доли выбывшего участника общества рассчитывается на основе бухгалтерского баланса, а не исходя из рыночной стоимости принадлежащего обществу имущества);
Определение ВАС РФ от 28 сентября 2007 г. N 11994/07 по делу N А53-8436/2006-С4-50 в передаче дела по заявлению об определении действительной стоимости доли в имуществе ООО и обязании общества выплатить истцу действительную рыночную стоимость его доли в имуществе общества в связи с выходом участника из общества, для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано в связи с отсутствием оснований, предусмотренных ст. 304 АПК РФ);
Определение ВАС РФ от 14 апреля 2008 г. N 4675/08 по делу N А57-6687/2006-13-44-39 (в передаче дела по иску о взыскании действительной стоимости доли исходя из рыночной стоимости недвижимого имущества, определенной независимым оценщиком, для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано, так как, отказывая в удовлетворении требования, суды правильно исходили из того, что стоимость доли, подлежащая выплате истцу в связи с выходом из ООО, определена на основании данных бухгалтерской отчетности, достоверность которой подтверждена заключением экспертизы).
Однако следует учитывать, что достаточно обширно сложилась судебная практика определения действительной стоимости доли ООО исходя из действительной стоимости доли уставного капитала общества с ограниченной ответственностью с учетом рыночной стоимости имущества.
В подтверждение данной позиции имеется судебная практика:
Постановление ФАС Поволжского округа от 8 мая 2008 г. по делу N А49-12192/2005 (Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" позволяет с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество пропорционально его доле. Поскольку имущество в натуре не выделяется, то подлежит выплате действительная стоимость этой доли исходя из рыночной стоимости имущества);
Определение ВАС РФ от 30 июня 2008 г. N 7942/08 по делу N А50-5814/2007-Г13 (в передаче дела по иску о взыскании невыплаченной части стоимости доли для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано, так как по смыслу п. 3 ст. 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе общества);
Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 6560/09 по делу N А08-6221/05-4 (заявление о взыскании задолженности по оплате действительной стоимости доли в уставном капитале общества в связи с выходом из состава его участников удовлетворено частично правомерно, так как для определения действительной стоимости доли участника общества необходимо было применять рыночные цены, действующие на момент выхода участника из общества).
Арбитражные суды в настоящее время не придерживаются единой позиции по порядку определения действительной стоимости доли. В судебной практике есть случаи как учитывающие рыночную стоимость имущества общества, так и игнорирующие ее.
Рыночная стоимость доли ООО определяется в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 255 "Об утверждении Федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)".
Однако результат определения действительной стоимости доли уставного капитала ООО с учетом рыночной стоимости имущества будет отличаться (в большинстве случаев) от рыночной стоимости доли уставного капитала ООО.
Принципы определения действительной стоимости доли
уставного капитала ООО с учетом рыночной стоимости
имущества и рыночной стоимости доли уставного капитала ООО
Основные принципы и подходы определения рыночной стоимости имущества (в частности, доли уставного капитала ООО) утверждены в Федеральном законе от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", а также Федеральных стандартах оценки (ФСО), в частности ФСО N 1 "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки" (утв. Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 256).
В соответствии с действующим законодательством рыночная (или иная) стоимость объекта оценки определяется путем расчета стоимости объекта оценки при использовании подходов к оценке и обоснованного оценщиком согласования (обобщения) результатов, полученных в рамках применения различных подходов к оценке.
В оценочной деятельности используются три подхода к оценке:
доходный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от использования объекта оценки;
сравнительный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с объектами - аналогами объекта оценки, в отношении которых имеется информация о ценах (объектом - аналогом объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный объекту оценки по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость);
затратный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения объекта оценки с учетом износа и устареваний.
Определение действительной стоимости доли уставного капитала ООО с учетом рыночной стоимости имущества (в соответствии с законодательством, регламентирующим определение действительной доли (с учетом рыночной стоимости имущества)) является конкретным методом оценки бизнеса (метод скорректированных чистых активов) в рамках затратного подхода оценки бизнеса. В данном случае четко ограничен выбор метода в рамках затратного подхода, причем сравнительный и доходный подходы (при оценке бизнеса) не учитываются вовсе.
Исходя из изложенного, принцип определения действительной стоимости доли уставного капитала ООО с учетом рыночной стоимости имущества менее адекватен и полон по сравнению с определением рыночной стоимости доли уставного капитала ООО.
Корректировка стоимости доли на степень контроля
Одной из наиболее важных переменных, влияющих на рыночную стоимость бизнеса (в частности, доли уставного капитала ООО), является степень контроля, которая не учитывается (в соответствии с действующим законодательством) при расчете действительной стоимости доли.
Стоимость контроля зависит от возможности осуществлять любое право или весь набор прав, обычно связанных с контролем над предприятием. При оценке влияния контроля следует определить наличие или отсутствие в данном конкретном случае различных элементов контроля и принять во внимание влияние каждого элемента на стоимость контроля.
Ниже приводится список некоторых из наиболее общих прерогатив контроля:
избирать директоров и назначать менеджмент;
определять вознаграждение и привилегии менеджмента;
принимать политику и вносить изменения в направление работы предприятия;
приобретать или ликвидировать активы;
отбирать людей, с которыми должен вестись бизнес и будут заключаться контракты;
принимать решения о поглощении других предприятий;
ликвидировать, расформировывать, распродавать или рекапитализировать компанию;
продавать или приобретать собственные акции компании;
регистрировать акции компании для публичного выпуска;
объявлять и выплачивать дивиденды;
вносить изменения в уставные документы или правила внутреннего распорядка.
Исходя из приведенного списка, следует, что лицо, владеющее контрольным пакетом в предприятии, обладает некоторыми очень ценными правами, отсутствующими у владельца, не находящегося в подобном положении. Каждый конкретный случай должен рассматриваться отдельно, с учетом степени контроля или же его полного отсутствия. В случае если отсутствует любой из элементов контроля, оценочная стоимость доли должна быть уменьшена.
Поэтому в оценочной деятельности сложилась практика, согласно которой при определении рыночной стоимости акций или доли в компании в обязательном порядке учитывается коэффициент неуправляемости обществом (корректировка стоимости компании на величину оцениваемой доли, корректировка стоимости компании на степень контроля и т.д.), т.е. рыночная стоимость определяется как произведение рыночной стоимости всего бизнеса на долю участника и на соответствующий понижающий коэффициент (коэффициент неуправляемости обществом). Следует отметить, что вышеописанная корректировка может быть и незначительной, но может достигать 50% стоимости или даже может иметь большее значение.
Действительная стоимость доли в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" определяется как произведение стоимости чистых активов общества на долю участника.
Действительная доля является соответствующей частью стоимости чистых активов общества. Под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету (п. 1 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз).
В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:
внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
кредиторская задолженность;
задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
резервы предстоящих расходов;
прочие краткосрочные обязательства.
Отметим, что в законодательно установленных методиках расчета чистых активов (собственных средств) указана необходимость опираться только на данные бухгалтерского учета, т.е. данные управленческого или финансового учета не могут быть использованы при исчислении чистых активов. В расчете действительной доли не делается понижающая корректировка на степень контроля, а осуществляется посредством умножения величины чистых активов на соответствующий процент доли.
Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что рыночная стоимость доли в ООО (если речь идет не о 100% доли в ООО) будет ниже действительной стоимости доли (при прочих равных условиях) на соответствующую корректировку стоимости компании на величину оцениваемой доли, которая может достигать существенных значений.
Корректировка стоимости доли на степень ликвидности доли
Сравнивая действительную и рыночную стоимость доли ООО, необходимо проанализировать и ликвидность стоимости доли в ООО.
Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрены соответствующие сроки выплаты участнику действительной стоимости доли.
Как уже упоминалось, в практике оценочной деятельности (при определении рыночной или иной стоимости) сложилась норма применения различных корректировок.
Рассмотрим корректировку на ликвидность стоимости доли ООО.
Существует вероятность, что ликвидность анализируемой доли низкая, т.е. реально реализовать в сроки, предусмотренные Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" на выплату действительной доли на открытом рынке, по рыночной цене долю в уставном капитале затруднительно или невозможно: срок экспозиции доли уставного капитала в данном обществе недостаточен для рыночных условий.
Именно поэтому в законодательстве, регламентирующем оценочную деятельность, в частности, в Федеральном стандарте оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)" (утв. Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 255) предусмотрен такой термин, как "ликвидационная стоимость", которая отличается от рыночной стоимости на соответствующую понижающую корректировку в случаях, если "данный объект оценки может быть отчужден за срок экспозиции объекта оценки, меньший типичного срока экспозиции для рыночных условий".
Из изложенного можно сделать вывод, что корректировка на низкую ликвидность анализируемой доли при определении действительной стоимости доли законодательно не предусмотрена.
В случае определения стоимости доли для иных целей (напрямую не указанных в Федеральном законе от 8 февраля 1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") отчуждения или предполагаемого отчуждения доли в ООО корректировка на низкую ликвидность (в случае необходимости определения такой корректировки) может быть применена, т.е. значения действительной стоимости и ликвидационной (в данном случае) стоимости будут также различны.
Дата оценки
Согласно ФСО N 1 "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки" (утв. Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 256) "при определении стоимости объекта оценки определяется расчетная величина цены объекта оценки, определенная на дату оценки в соответствии с выбранным видом стоимости". Следовательно, рыночная стоимость доли в обществе рассчитывается на дату оценки, т.е. на текущую дату.
Действительная стоимость доли, рассчитываемая в соответствии с Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", определяется на ретроспективную дату, т.е. на дату в прошлом. Исходя из общепринятого срока исковой давности (три года) определение действительной стоимости доли может происходить на дату в прошлом, удаленную от текущей даты на срок до трех лет, и даже больше. Соответственно, специалист, эксперт или оценщик при определении действительной стоимости доли на дату в прошлом не будут учитывать реальное положение финансового состояния общества на текущую дату, что может существенно повлиять на итоговый результат оценки или анализа.
Подводя итоги изложенному, можно сделать вывод, что рыночная стоимость доли уставного капитала ООО и действительная стоимость доли ООО могут существенно отличаться друг от друга. Это обусловлено различиями в методологиях подсчета и используемых данных.
По мнению авторов, стоимость действительной доли, рассчитанная в соответствии с Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", не является справедливой и достоверной с точки зрения владельцев, инвесторов.
Судебной системой в настоящее время не разработан четкий подход к решению данной проблемы и допускаются различные толкования действующего законодательства, что приводит к существенным "перекосам" при принятии соответствующих решений судами по вопросам определения справедливой и адекватной компенсации за долю в уставном капитале (стоимость доли).
Данные обстоятельства свидетельствуют о недостаточно адекватном правовом регулировании вопросов определения достоверной стоимости доли в обществе, подлежащей выплате его участнику. В действующее законодательство целесообразно ввести более четкий, строгий, адекватный и справедливый порядок определения стоимости доли в ООО.
Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Гражданское право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.
Отчуждение участником ООО доли обществу вряд ли можно назвать обычным способом выхода из бизнеса. Об этом, в частности, свидетельствует возможность ограничения данного права участника уставом (ст. 26 Закона об ООО). Очевидно, что такие действия чаще всего обусловлены корпоративным конфликтом либо нежеланием участников ООО видеть в качестве партнера одного из наследников.
В таком случае при выходе участника из состава ООО общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период (п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО).
В силу ст. 14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли, однако вопросы, связанные с её определением, вызывают наиболее ожесточенные споры.
Итак, о чем следует помнить при подаче заявления о выплате действительной стоимости доли?
Как определить действительную стоимость доли?
Действительная стоимость доли по общему правилу выплачивается в деньгах. В натуре имущество выдается лишь с согласия участника.
Исходя из положений Закона об ООО, действительная стоимость доли определяется на основании именно бухгалтерской отчетности общества. Между тем, балансовая стоимость имущества может значительно отличаться от рыночной, в связи с чем рассчитанная цена доли не будет являться справедливой. Ведь в случае ликвидации общества иные его участники получат долю пропорционально стоимости имущества общества, реализованного по рыночным ценам.
Кроме того, бухгалтерская отчетность также может быть просто недостоверной, от чего участник общества не застрахован.
Собственно, поэтому данный вопрос нередко является предметом спора в арбитражном суде.
В случае несогласия с размером действительной стоимости доли, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности, участник вправе заявить ходатайство о проведении экспертизы по установлению действительной стоимости доли, что следует из п. 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 № 90/14.
Но каким образом должен производиться расчет стоимости такой доли и на какую дату?
1. Определение рыночной стоимости активов общества
Впервые суд разрешил выходить за рамки бухгалтерского баланса в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 № 5261/05.
В дальнейшем данная позиция, в силу которой расчет действительной стоимости доли должен определяться с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, была подтверждена в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16191/11. Такой подход в настоящее время и поддерживается судами.
Пример: Постановление АС МО от 28.11.2017 по делу № А41-72731/2015,
Таких дел можно найти достаточное количество в системе .
Более того, учету подлежит не только недвижимое имущество, но и иные активы:
- ценные бумаги,
- имущественные права,
- интеллектуальная собственность.
С одной стороны, такая позиция является правильной, поскольку учитывает рыночную стоимость имущества ООО при определении действительной стоимости доли, а с другой стороны, не является непосредственно рыночной оценкой самой доли ООО, что соответствует положениям ст. 23 Закона об ООО. Ведь при определении рыночной стоимости доли мы неизбежно будем сталкиваться с вопросами применения дисконтов в связи с тем, что оцениваемая доля не является контрольной, либо просто неликвидной, однако это уже выходит за рамки Закона об ООО.
2. Применение коэффициентов при определении действительной стоимости доли
По общему правилу, сформулированному в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 №8115/08, понижающие и повышающие коэффициенты не подлежат применению при определении действительной стоимости доли участника ООО. Такой позиции на протяжении достаточно длительного времени придерживалась арбитражная практика. Однако в дальнейшем такой подход был несколько скорректирован, основные положения которого были определены в (дело Раевского) .
Так, в частности, Президиум ВС РФ указал на то, что сама по себе невозможность применения понижающего коэффициента к стоимости доли не свидетельствует о том, что соответствующий коэффициент не может быть применен к оценке чистых активов общества, от размера которых зависит действительная стоимость доли участника. В данном случае общество владело пакетами акций иных компаний, в связи с чем при их оценке эксперт применил понижающий коэффициент, исходя из ликвидности и возможности влияния на принятие решений. Иными словами, был сделан вывод, что при установлении рыночной стоимости активов общества эксперт-оценщик может использовать соответствующие дисконты (скидки) на основе утвержденных стандартов оценки.
Что из этого следует?
Следует то, что определение действительной стоимости доли осуществляется с учетом обременения недвижимого имущества, например, ипотеки (см. ).
3. Если доступ к документам ограничен
При рассмотрении спора о взыскании действительной стоимости доли участника ООО следует учитывать благоприятное положение участника ООО в плане распределения бремени доказывания. Обязанность по определению величины чистых активов общества и размера действительной стоимости его доли возлагается на само общество в силу правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.05.2009 № 836/09.
В) В отношении НДФЛ ситуация обратная
В судебном порядке действительная стоимость доли участника ООО подлежит взысканию в полном объеме, а удержание и уплата НДФЛ налоговым агентом производится при фактическом перечислении присужденных сумм.
Это лишь часть проблем, с которыми неизбежно сталкиваются участники при взыскании действительной стоимости доли, однако в целом краткий обзор данных вопросов дает общее представление о перспективах и прогнозах потенциального иска.
Часто бывает, что участник выходит из ООО и просит передать ему денежные средства или имущество в счет выплаты действительной стоимости его доли. Казалось бы, выйти из ООО - дело несложное. Но для бухгалтера возникает ряд проблем: как посчитать действительную стоимость доли выбывающего участника; как быть, если такой участник не полностью внес вклад в уставный капитал; что делать с долей, отчужденной обществу при выходе из него участника? О правовом регулировании, бухгалтерском оформлении и налоговых последствиях такой выплаты мы расскажем в данной статье.
Правовое регулирование выхода участника из общества
В соответствии с п. 1 ст. 94 ГК РФ и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 8.02.98 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 6.12.11 г.) участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом. В устав общества должны быть включены сведения о порядке и последствиях такого выхода (п. 2 ст. 12 Закона № 14-ФЗ).
Участник выходит из общества путем отчуждения доли обществу, следовательно, дата выхода участника из ООО - это момент перехода его доли к обществу. В соответствии с п.п. 2 п. 7 ст. 23 Закона № 14-ФЗ доля переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из ООО.
Временем подачи заявления о выходе участника из ООО следует считать день передачи его участником совету директоров, или исполнительному органу общества, или работнику общества, в обязанности которого входит прием заявления. Уполномоченному лицу при получении заявления следует поставить на нем отметку о получении с указанием даты.
В случае направления заявления по почте днем подачи заявления считается дата отправки. Дату отправки подтверждает оттиск календарного штемпеля на конверте. На основании п. 7.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ документы для государственной регистрации соответствующих изменений в учредительные документы должны быть представлены в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (налоговый орган), в течение одного месяца со дня перехода доли к обществу. Эти изменения приобретают силу с момента их государственной регистрации, которым признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр (ЕГРЮЛ). Регистрирующий орган не позднее одного рабочего дня с момента государственной регистрации выдает (направляет) заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в реестр.
Список документов, которые необходимо представить в регистрирующий орган с целью внесения в ЕГРЮЛ изменений, касающихся перехода к обществу доли в его уставном капитале, приведен в п. 4 письма ФНС России от 25.06.09 г. № МН-22-6/511@:
- заявление о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанное руководителем постоянно действующего исполнительного органа общества или иным лицом, имеющим право действовать от имени общества без доверенности;
- документы, подтверждающие основание перехода доли к обществу (заявление участника ООО о выходе из общества).
В соответствии с п. 2 ст. 94 ГК РФ при выходе участника ООО из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке и в сроки, которые предусмотрены Законом № 14-ФЗ и уставом общества.
Если на момент выхода участника из общества его доля в уставном капитале оплачена не полностью, общество обязано выплатить участнику действительную стоимость оплаченной части доли (п. 3 ст. 21 Закона № 14-ФЗ).
Согласно абз. 1 п. 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 названного Закона, его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
Указанная выплата должна быть произведена в силу закона, в связи с чем заключение такой сделки не требует одобрения решением совета директоров или общего собрания участников общества. Из указанной нормы можно сделать вывод, что выплата стоимости доли вышедшему из общества участнику по общему правилу производится в денежной форме. Замена денежной выплаты выдачей имущества в натуре возможна только при условии принятия соответствующего решения самим обществом (в лице его единоличного исполнительного органа - ст. 40 Закона № 14-ФЗ) и согласия вышедшего из общества участника.
Как следует из арбитражной практики, отчетным периодом для определения действительной стоимости доли участника признается предшествующий месяц (постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.12 г. № 18АП-12877/11 и Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3.05.11 г. № 15АП-2667/11). Данный правовой подход согласуется с точкой зрения Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 27.02.07 г. № 14092/06.
В соответствии с абз. 2 п. 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ общество должно выплатить выходящему участнику действительную часть доли (или выдать имущество) в течение трех месяцев с момента получения заявления о выходе или в другой срок, предусмотренный уставом, но не более одного года (абз. 1 п. 8 ст. 23 Закона №14-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества - это часть стоимости чистых активов ООО, пропорциональная размеру его доли.
Размер доли соответствует соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала общества и определяется в процентах или в виде дроби.
Действительная стоимость доли учредителя (участника) = Номинальная стоимость доли / Уставный капитал х Чистые активы
Поэтому, если размер чистых активов общества будет составлять отрицательную величину, выплата действительной стоимости доли невозможна (постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.06 г. № 10022/06, Определения ВАС РФ от 14.09.10 № 9489/10 и от 23.10.08 г. № 13845/08).
Стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.03 г. Настоящим документом установлен порядок определения стоимости чистых активов для акционерных обществ. Этим же порядком могут воспользоваться и ООО (письмо Минфина России от 7.12.09 г. № 03-03-06/1/791).
Под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы его активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету. Данные по активам и пассивам берутся из бухгалтерского баланса (форма № 1).
ПРИМЕР 1
ООО «Каскад» 13 апреля 2012 г. получило от одного из участников (юридического лица - резидента РФ) заявление о его выходе из ООО. Уставный капитал общества равен 100 000 руб. Номинальная стоимость доли выбывающего участника составляет 25 000 руб. (доля оплачена в полном размере путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества). Размер чистых активов, определенный на основании данных бухгалтерской отчетности, составленной по состоянию на 31.03.2012, - 1 400 000 руб.
Размер доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, составляет 25% (25 000 руб. / 100 000 руб. Ч 100), действительная стоимость доли - 350 000 руб. (1 400 000 руб. Ч 25%).
Выплачивается действительная стоимость доли (или части доли) в уставном капитале общества за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 8 ст. 23 Закона № 14-ФЗ).
Если уменьшение уставного капитала общества может привести к тому, что его размер станет меньше минимального размера уставного капитала общества, определенного в соответствии с действующим законодательством, на дату государственной регистрации общества, действительная стоимость доли (или части доли) выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и минимальным размером уставного капитала.
Общество не вправе выплачивать действительную стоимость доли (или части доли) в уставном капитале или выдавать в натуре имущество такой же стоимости, если на момент этих выплат или выдачи имущества в натуре общество отвечает признакам банкротства в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» или в результате этих выплат признаки банкротства у общества появятся.
Бухгалтерский учет и налогообложение: отдельные операции
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с выходом участника из общества, действующим законодательством четко не урегулирован.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для учета долей участников ООО, перешедших к обществу, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».
Рассмотрим бухгалтерские проводки, которые необходимо сделать для примера 1.
На дату подачи заявления о выходе участника из общества в бухгалтерском учете организации отражается задолженность перед ним в действительной стоимости доли:
Дебет 81, Кредит 75 - 350 000 руб. - отражена задолженность ООО перед участником в сумме действительной стоимости его доли.
К счету 75 «Расчеты с учредителями» целесообразно открыть отдельный субсчет «Расчеты с участниками, подавшими заявление о выходе из общества».
Дебет 75, Кредит 51 - 350 000 руб. - участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость его доли.
В случае если учредителем (участником) является иностранная организация, не имеющая в России постоянного представительства, обществу следует удержать налог на прибыль с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли учредителя (участника). Это следует из положений п.п. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ.
С доходов, полученных иностранной организацией в пределах ее первоначального вклада, налог удерживать не нужно (п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).Налог на прибыль следует удержать по ставке 20%, если более низкая ставка не установлена международным договором (абз. 4 п. 1 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).
Налог на прибыль, удерживаемый при выплате действительной стоимости доли при выходе иностранной организации из состава учредителей = Действительная стоимость доли - Номинальная стоимость доли х 20%
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог нужно удержать и перечислить в бюджет на дату выплаты дохода иностранной организации.
ПРИМЕР 2
Дебет 81, Кредит 75 - 350 000 руб. - отражена задолженность ООО перед участником в сумме действительной стоимости его доли;
Дебет 75, Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 65 000 руб. - удержан налог на прибыль со стоимости доли, выплачиваемой иностранной организации.
Расчет: (350 000 руб. - 25 000 руб.) Ч 20 % = 65 000 руб.
Дебет 75, Кредит 51 - 285 000 руб. - участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость его доли;
Дебет 68, Кредит 51 - 65 000 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль, удержанный с иностранной организации.
Налог на прибыль не нужно удерживать в следующих случаях:
- если общество - налоговый агент уведомлен иностранной организацией, получающей доход, что она осуществляет деятельность на территории России через постоянное представительство. При этом у налогового агента должна быть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговой инспекции, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
- если международным договором об избежание двойного налогообложения установлено, что по таким доходам налог не удерживается.
- между Россией и иностранным государством, на территории которого зарегистрирована иностранная организация - получатель дохода, имеется международный договор, устанавливающий такие условия;
- иностранная организация представила документы, подтверждающие ее постоянное место нахождения на территории данного государства.
Рассмотрим пример, когда погашение задолженности перед участником производится в натуральной форме - недвижимым имуществом (объектом ОС).
В соответствии со ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, поэтому недвижимое имущество общества, передаваемое участнику при выходе из общества, до такой регистрации продолжает принадлежать обществу на праве собственности.
Законодательством предусмотрена обязанность общества погасить образовавшийся перед выбывающим участником долг, а при выдаче имущества в натуре стоимость передаваемого имущества должна соответствовать действительной стоимости доли этого участника.
При этом необходимо учитывать следующее: из буквального толкования норм действующего законодательства следует, что единственным документом, на основании которого организация должна рассчитать действительную стоимость доли учредителя (участника), является бухгалтерский баланс. Другие способы для определения стоимости активов общества, в том числе на основании рыночной стоимости имущества, применяться не могут.
Однако судебная практика отдает приоритет другой точке зрения. Законодательство содержит требование об определении действительной стоимости доли учредителя (участника) на основе бухгалтерского баланса. Поэтому данный показатель должен устанавливаться с учетом рыночной стоимости имущества общества. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлениях от 7.06.05 г. № 15787/04, от 6.09.05 г. № 5261/05. Принятые после этого постановления арбитражных судов в подавляющем большинстве основаны на указанной позиции (см., например, определение ВАС РФ от 5.03.10 г. № ВАС-1880/10, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.10 г. № А75-5643/2009, ФАС Уральского округа от 12.05.10 г. № Ф09-3177/10-С4).
В сложившейся ситуации организации придется самостоятельно решить вопрос об оценке действительной стоимости доли учредителя (участника). Однако с учетом сложившейся арбитражной практики общество не нарушит требования законодательства, но избежит судебных споров, если оценит действительную стоимость выкупаемой доли учредителя (участника) на основе рыночной стоимости объектов недвижимости, отраженных в бухгалтерском балансе.
Учитывая, что объект ОС сложно передать частично, стоимость имущества для погашения задолженности перед участником при его выходе из общества может определяться по соглашению сторон.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н (в ред. от 24.12.10 г. № 186н), стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. То есть при передаче участнику объекта ОС организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Для учета выбытия объекта ОС к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств».
ПРИМЕР 3
ООО «Каскад» 13 апреля 2012 г. получило от одного из участников (юридического лица - резидента РФ) заявление о его выходе из ООО. Участник просит выплатить действительную стоимость доли недвижимым имуществом. Общество и остальные участники согласны.
Уставный капитал общества равен 100 000 руб. Номинальная стоимость доли выбывающего участника составляет 25 000 руб. (доля оплачена в полном размере путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества). Размер чистых активов, определенный на основании данных бухгалтерской отчетности, составленной по состоянию на 31 марта 2012 г. - 10 000 000 руб.
Размер доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, составляет 25% (25 000 руб. / 100 000 руб. x 100), действительная стоимость доли - 2 500 000 руб. (10 000 000 руб. Ч 25%).
В данном случае в бухгалтерском учете общества должны быть сделаны следующие проводки на дату регистрации права собственности на передаваемое недвижимое имущество:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01 - списана первоначальная стоимость недвижимого имущества;
Дебет 02, Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» - списана сумма накопленной амортизации по выбывающему объекту ОС;
Дебет 75, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» - 2 500 000 руб. - передано недвижимое имущество в счет погашения задолженности перед участником;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» - 4 000 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного имущества.
Если с учредителем (участником), выходящим из состава общества, организация рассчитается имуществом, то с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли нужно начислить НДС. Такая обязанность распространяется только на те общества, которые являются плательщиками этого налога. Общества, которые применяют специальные налоговые режимы, НДС не платят (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на эти товары.
На основании п. 2 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Так, согласно п.п. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества.
Таким образом, передача имущества участнику при его выходе из общества признается объектом обложения НДС в размере превышения стоимости переданного участнику имущества над его первоначальным взносом в уставный капитал общества.
При этом обращаем внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. То есть в целях исчисления НДС необходимо учитывать рыночную стоимость имущества. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 15.11.2005 № 03-03-04/1/355, стоимость имущества, выдаваемого в натуре при выходе участника из состава общества, должна быть подтверждена заключением независимого оценщика.
В соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе ОС, учитываются в стоимости таких товаров в случаях их приобретения для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Поскольку передача имущества участнику в пределах первоначального взноса не облагается НДС, организации необходимо восстановить сумму налога, приходящуюся на часть ОС, соответствующую первоначальному взносу участника (п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Учитывая изложенное, в примере 3 начисление и восстановление НДС может быть отражено следующими записями:
Предположим, что остаточная стоимость ОС соответствует его рыночной стоимости.
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» - 715 500 руб. - начислен НДС на передаваемое имущество;
Расчет:(4 000 000 руб. - 25 000 руб.) х 18% = 715 500 руб.
Дебет 19, Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» - 4 500 руб. - восстановлена сумма НДС, соответствующая первоначальному взносу участника в уставный капитал;
Расчет: 25 000 руб. х 18% = 4500 руб.
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 19 - 4 500 руб. - «восстановленный» НДС включен в состав расходов.
Налог на прибыль
Как следует из разъяснений Минфина России, в случае выхода участника из ООО и передачи ему в счет оплаты действительной стоимости его доли амортизируемого имущества, разница между действительной стоимостью его доли и остаточной стоимостью амортизируемого имущества по данным налогового учета общества для целей налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 19.12.08 г. № 03-03-06/2/174, от 24.09.08 г. № 03-03-06/2/127).
В примере 3 ситуация обратная - остаточная стоимость имущества превышает действительную стоимость доли участника. Следовательно, внереализационного дохода у организации не возникает. Но вместе с тем организация не вправе признать и внереализационный расход.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на произведенные расходы. Расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные затраты, осуществленные для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов. Однако выбытие ОС в связи с передачей участнику в счет погашения задолженности при его выходе из общества не является ликвидацией ОС.
Учитывая, что выплата стоимости доли выбывающему участнику осуществляется за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала (п. 8 ст. 23 Закона № 14-ФЗ), выплата действительной стоимости доли участнику не учитывается при налогообложении прибыли на основании п. 1 ст. 270 НК РФ.
Сумма превышения остаточной стоимости недвижимого имущества над действительной долей участника также не может быть учтена в целях налогообложения.
Таким образом, в примере 3 остаточная стоимость передаваемого участнику недвижимого имущества не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
НДФЛ
В случае если из состава учредителей выходит физическое лицо, у организации возникает обязанность удержать НДФЛ с дохода в виде действительной стоимости доли, полученной этим физическим лицом при выходе из общества.
По общему правилу организация, выплачивающая доходы физическим лицам, признается налоговым агентом по уплате НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). При фактической выплате доходов она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
ПРИМЕР 4
ООО «Каскад» 13.04.12 г. получило от одного из участников (физического лица - резидента РФ) заявление о его выходе из ООО. Уставный капитал общества равен 100 000 руб. Номинальная стоимость доли выбывающего участника составляет 25 000 руб. (доля оплачена в полном размере путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества). Размер чистых активов, определенный на основании данных бухгалтерской отчетности, составленной по состоянию на 31 марта 2012 г., - 1 400 000 руб.
Размер доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, составляет 25% (25 000 руб. / 100 000 руб. х 100), действительная стоимость доли - 350 000 руб. (1 400 000 руб. х 25%).
Рассмотрим бухгалтерские записи, которые необходимо сделать для примера 4:
13.04.2012 г.
Дебет 81, Кредит 75, субсчет «Расчеты с участниками, подавшими заявление о выходе из общества» - 350 000 руб. - отражена задолженность ООО перед участником в сумме действительной стоимости его доли.
15.05.2012 г.
Дебет 75, субсчет «Расчеты с участниками, подавшими заявление о выходе из общества», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» - 45 500 руб. - начислен НДФЛ;
Расчет: 350 000 руб. х 13% = 45 500 руб.
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ», Кредит 51 - 45 500 руб. - уплачен в бюджет НДФЛ;
Дебет 75, субсчет «Расчеты с участниками, подавшими заявление о выходе из общества», Кредит 51 - 304 500 руб. - участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость его доли.
В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде имущества, налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
При выплате доходов в натуральной форме организация не имеет возможности удержать со стоимости передаваемого имущества НДФЛ. Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ общество обязано не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
В таком случае согласно п.п. 4 п. 1, п. 2 и п. 3 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно уплачивают налог с сумм, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, и представляют в налоговый орган декларацию. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Суммы, выплачиваемые учредителю (участнику) при его выходе из общества, нельзя учесть ни как оплату труда, ни как вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовому договору. Поэтому эти выплаты не облагаются:
- взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24.07.09 г. № 212-ФЗ);
- взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2.03.2000 г. № 184).
